Od nowego roku wejdzie w życie nowelizacja ustawy o VAT. Wśród wielu zmian odnajdziemy te, które dotyczą rejestracji podatników podatku VAT czy też warunków otrzymania zwrotu bezpośredniego. Zmiany obejmą również branżę budowlaną zmieniając całkowicie schemat opodatkowania świadczonych przez podwykonawców usług budowlanych.
Wiemy już, że zmiany te spowodują objęcie sprzedaży szeroko pojętych usług budowlanych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Mechanizm ten z uwagi na coraz częściej stwierdzane nieprawidłowości w podatku VAT jest przez ustawodawcę stosowany w coraz szerszym zakresie. Wskazać również należy, że możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie usług budowlanych przewidziana jest wprost w Dyrektywie 112, tj. odwrotne obciążenie zgodnie z Dyrektywą może mieć zastosowanie do dostawy prac budowlanych, w tym prac obejmujących naprawę, porządkowanie, konserwację, przebudowę i rozbiórkę nieruchomości, jak również odbiór robót budowlanych uznawany za dostawę towarów. Z powyższego wynika, że opodatkowanie na zasadach odwrotnego obciążenia może dotyczyć w zasadzie wszystkich robót remontowych czy budowlanych. Z możliwości tej skorzystał polski ustawodawca, który do treści ustawy o VAT od 01.01.2017 r. dodaje załącznik nr 14, w którym wskazuje, które z usług budowlanych zostaną objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Katalog zawarty we wskazanym załączniku jest naprawdę szeroki. Obejmuje m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, niemieszkalnych, roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych czy roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych.
Na wstępie dodać należy, że omawiane zmiany będą miały zastosowanie w przypadku usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 (a więc usług budowlanych), jeżeli usługodawca będzie świadczyć te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). W takim przypadku od 01.01.2017 roku zmiany w zakresie opodatkowania będą polegały przede wszystkim na tym, że zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży m.in. wskazanych przykładowo usług, będzie nabywca usługi a nie jej świadczeniodawca (w tym przypadku podwykonawca). Oczywiście zasada ta będzie miała zastosowanie w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy czynnymi podatnikami podatku VAT. W pozostałych zakresie zasady opodatkowania nie zmienią się. Powoduje to oczywiście konieczność zasadniczej zmiany rozliczania i fakturowania sprzedaży.
Zatem nowością dla podatników wykonujących usługi budowlane jako podwykonawca na rzecz innych czynnych podatników podatku VAT będzie obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tę sprzedaż z nieuwzględnieniem w jej treści zapisu dotyczącego stawki i kwoty podatku (zgodnie z art. 106e ustawy o VAT). Należy również pamiętać o zawarciu w jej treści zwrotu „odwrotne obciążenie”. Pierwsze momenty obowiązywania zmienionych przepisów ustawy o VAT z uwagi na całkowitą zmianę mechanizmu opodatkowania z kilku oczywistych przyczyn wymagają wprowadzenia przepisów przejściowych, które regulują, chociażby z uwagi na moment wykonania usługi bądź uregulowania zaliczki, szczególne zasady rozliczania tego podatku.
I tak nowe brzmienie przepisów, które zaczną obowiązywać od 01.01.2017 r podatników VAT czynnych z branży budowlanej, tj. przepisów nakładających na podwykonaców obowiązek rozliczania podatku mechanizmem odwrotnego obciążenia, będą miały zastosowanie do usług, które zostaną wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. Z pozoru oczywisty przepis po odniesieniu go do wątpliwości interpretacyjnych w zakresie terminu wykonania usługi budowlanej, bardzo szybko oczywistym w swojej treści być przestaje. Dzieje się tak z uwagi na istniejące wątpliwości co do określenia momentu wykonania usługi budowlanej. Warto przypomnieć, że istniejące wątpliwości spowodowały wydanie interpretacji ogólnej w tym zakresie, zgodnie z którą momentem wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest ich faktyczne wykonanie. Dla celów podatku od towarów i usług nie należy zawsze wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Oczywiście pamiętamy również o szczególnych uregulowaniach dotyczących momentu uznania usług za wykonane w przypadku usług przekazywanych częściowo oraz usług świadczonych w sposób ciągły z ustalonymi terminami płatności. W stosunku do nich możliwość uznania ich za wykonane (faktyczne wykonanie umówionej części prac w 2017 r. bądź – w przypadku usług ciągłych, m.in. upływ każdego okresu, do którego odnosić się będą płatności) spowoduje konieczność rozliczenia płatności na zasadach odwrotnego obciążenia. Zatem podatnicy świadczący, jako podwykonawcy, szeroko pojęte usługi budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy muszą pamiętać, że rozpoczęcie świadczenia usługi w 2016 r. i niezakończenie jej świadczenia do końca tego roku, (oczywiście świadczone na rzecz podatników VAT „czynnych”) będą musiały zostać rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia.
Tak jak w przypadku obejmowania z roku na roku mechanizmem odwrotnego obciążenia coraz to nowych branż, tak i w tym przypadku będzie istniała konieczność dokonywania korekt rozliczeń z tytułu uiszczonych zaliczek tytułem wykonania usług budowlanych, które zostały bądź zostaną uiszczone w 2016 roku, a do wykonania usługi dojdzie w 2017 roku. W takim przypadku, tj. w przypadku uiszczenia przed dniem 1 stycznia 2017 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanego od tego dnia świadczenia usług, dla których podatnikiem od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie nabywca korekty rozliczenia tej zapłaty należy będzie dokonać w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wykonana usługa.
Przykład:
Spółka z o.o. będąca podwykonawcą usług budowlanych, czynny podatnik VAT 1 grudnia 2016 r. otrzymała zaliczkę na wykonanie jednej z usług budowlanych, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy. Kontrahent spółki również jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym spółka wystawiła fakturę na otrzymaną zaliczkę na zasadach ogólnych (naliczyła VAT). Przyjmijmy że całościowe wykonanie usługi nastąpi 4 lutego 2017 r. Zaliczka wynosi 40% wartości transakcji, a reszta należności zostanie uregulowana i zafakturowana w dniu wykonania usługi.
Mając na uwadze przepis przejściowy, należy stwierdzić, że podwykonawca będzie zobowiązany do dokonania korekty swoich rozliczeń w odniesieniu do wpłaconej przez nabywcę zaliczki. W deklaracji za luty 2017 r. podwykonawca pomniejszy sprzedaż opodatkowaną o ujętą w grudniu 2016 r. zaliczkę, natomiast kwotę netto zaliczki wykaże w pozycji „dostawa towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca”. Kwota VAT podlegać będzie zwrotowi nabywcy. Natomiast po stronie nabywcy, z uwagi na otrzymanie faktury korygującej, pojawi się obowiązek wykazania sprzedaży w pozycji „dostawa towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca” (wartość netto i wartość podatku należnego wyliczonego przez nabywcę). Po stronie podatku naliczonego wystawiona przez podwykonawcę faktura korygująca spowoduje obowiązek pomniejszenia wartości podatku naliczonego uprzednio odliczonego przez nabywcę w związku z wpłaconą zaliczką. Jednak obowiązek opodatkowania zaliczki przez nabywcę spowoduje ponowne zwiększenie wartości podatku naliczonego o tę samą wartość (w przypadku odwrotnego obciążenia podatek należny jest jednocześnie podatkiem naliczonym